2024年中级会计（中级会计实务三色笔记：长期股权投资和合营安排）

来源：牛账网作者：艾伦阅读人数：13943 时间：2024-06-24

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2024年中级会计《中级会计实务》三色笔记

第六章 长期股权投资和合营安排

☆2024年本章主要变化☆

调整章节顺序，其他无实质性变化。

【知识点1】初始计量

1. 控股合并形成的长期股权投资的会计处理：

事项

同一控制下控股合并(以下简称“同控”)

非同一控制下控股合并(以下简称“非同控”)

初始计量

长期股权投资的初始投资成本=所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值× 份额=相对于最终控制方持续计算的可辨认账面净资产×份额+最终控制方报表中的原商誉。

提示：相对最终方账面净资产<0,长期股权投资=0,在备查账簿中登记。

长期股权投资的初始投资成本=合并成本。

合并成本=支付价款或付出资产的(含税)公允价值+发生或承担的负债的公允价值十发行的权益性证券的公允价值

支付对价与享有

长期股权投资

入账价值的差额

支付对价(资产或发行自身权益)的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额计入资本公积( 溢价),若差额在借方，先冲溢价，溢价不足，冲盈余公积、未分配利润等。

① 个别报表：成本法，正负商誉均不调整长期股权投资初始金额。

② 合并报表：A=合并成本-可辨认净资产公允价值×份额：

当A>0(吃亏了):商誉，在合并报表列示。

当A<0(占便宜):负商誉，处理如下

借：长期股权投资——投资成本

贷：营业外收入(差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表)

审计、法律

评估费等

应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

解读：若将费用计入长期股权投资，非同一控制下合并会影响商誉，此做法不当，故计入当期损益。

发行自身股票

等支付佣金

应当计入权益性证券的初始确认金额，即冲减资本溢价，溢价不足，冲减盈余公积和未分配利润。

解读：此处理方法与一般的发行自身权益工具的会计处理无异。

发行债券佣金

手续费

计入债券初始成本，即：计入应付债券——利息调整

付出资产

公允价值

账面价值

以付出资产账面价作为对价，无差额，不确认损益。

实质为处置或出售，只不过不是收到银行存款或形成应收账款，而是取得长期股权投资，会计处理参

照各类资产所在章节关于处置或出售的归纳。

商誉

不会产生新的商誉

可能会产生新的商誉

2. 合并以外其他方式取得的长期股权投资的处理：

(1)支付现金方式：长期股权投资初始成本=实际支付对价+直接相关的费用、税金及其他必要支出 ( 不同于控股合并)。

提示：实际支付的对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项且处理。

(2)发行权益证券：成本按权益证券公允价值确定，手续费、佣金从溢价中扣除(同控股合并)。

秘诀：与投资有关的直接相关费用会计处理归纳如下：

方式	直接相关费用	发行权益性证券的手续费、佣金等	发行债务性证券的手续费、佣金等
同一控制	计入管理费用	发行证券的溢价中扣除，溢价不足的，应冲减盈余公积和未分配利润	计入应付债券初始确认金额，科目：应付债券——利息调整
非同一控制	计入管理费用
不形成控股合并	计入成本

【知识点2】后续计量

1. 成本法：

(1)适用范围：子公司(对被投资单位控制)。

(2)设立科目：只有一个科目，即长期股权投资。

(3)成本法下相关会计处理

业务

处理规则

会计处理

宣告发放现金股利

投资方根据应享有的比例确认当期投资收益。

借：应收股利

贷：投资收益

减值

长期股权投资的账面价值与享有被投资单位净资产(含商誉)账面价值的份额比较，前者大，需减值。

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

提示：该减值一经计提，不得转回。

2.权益法：

(1)适用范围：合营企业和联营企业(共同控制或重大影响)。

(2)处理原则：长期股权投资随着被投资方损益等变动而按比例变动。投资方与被投资方作为一个整体看待。

(3)权益法下相关会计处理

业务		调整规则	会计处理
初始投资成本的调整		初始取得成本与被投资单位可辨认净资产公允价值×份额比较，若后者大，要调整，分录(右)。	借：长期股权投资——投资成本贷：营业外收入
损益调整	对被投资单位实现的净损益的调整	根据被投资单位调整后净利润计算享有的收益进行调整。(利润调整原则见后述“解读☆”中流程图)	借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益提示：被投资公司亏损时分录反向。
	未实现内部交易损益的抵销	分顺逆流，实质：调整利润，不必像合并报表那样编制抵消分录，如下(假设：甲是投资方；乙是被投资方，未实现利润M元): 解读：权益法下顺逆流处理与母子公司间未实现内部收益不同，合并报表中母子公司之间的抵消是全额抵消的，此处投资方与合营企业、联营企业间未实现内部收益的抵消是按照投资方持股比例抵消。
	被投资单位宣告发放现金股利或利润	被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调” 明细。	借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整
其他综合收益		按照被投资单位其他综合收益的变动确认。	借：长期股权投资——其他综合收益贷：其他综合收益
其他权益变动		上述三项之外的变动，主要四个： ① 被投资企业股东投入资本； ② 被投资单位可分离交易的可转换债券的权益成分； ③ 权益结算股份支付； ④ 其他股东增资导致投资方持股比例变动。	借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积
超额亏损		冲抵顺序：长期股权投资账面价值→实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值(长期应收款等)→预计承担的义务确认预计负债→账外备查登记。以后期间净资产增加，应按与上述相反的顺序冲回。(2024教材未更新，本笔记按最新规定调整)

解读：以取得投资时点资产公允价值为基础，对净损益进行调整，调整如下

提示： 成本法与权益法比较(不同点)

成本法

权益法

① 被投资公司盈利，不调整；

(无分录)

② 宜告发放股利

借：应收股利

贷：投资收益

③ 除净损益外，其他综合收益引起净资产变动，不做分录

(无分录)

④ 除净收益、其他综合收益、利润分配外引起的净资产变动，不做分录

(无分录)

① 被投资公司盈利(亏损分录反向)

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

② 宣告发放现金股利

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整

③ 除净损益外，其他综合收益引起净资产变动

借：长期股权投资——其他综合收益(或反向)

贷：其他综合收益(或反向)

④ 除净收益、其他综合收益、利润分配外引起的净资产变动：

借：长期股权投资——其他权益变动(或反向)

贷：资本公积——其他资本公积(或反向)

相同点：宣告分配股票股利、提取盈余公积、股本溢价转增股本、税后利润补亏、盈余公积补亏等，投资单位不管采用成本法还是权益法均不做分录。

【知识点3】公允价值计量、权益法、成本法的转换

1. 增加投资

(1)公允价值计量 →权益法(如：5%→20%)

提示：公允价值计量指金融资产，权益法、成本法指长期股权投资，后面不再赘述。

处理原则	视同按追加投资日公允价值处置原金融资产，重新购入长期股权投资。
初始成本	长期股权投资初始成本=金融资产公允价(视同处置重)+新支付对价公允价值
账务处理	① 交易性金融资产转换为权益法借：长期股权投资——投资成本贷：交易性金融资产(原投资账面价值) 投资收益(原投资账面价值与公允价值之差) 银行存款等(新支付对价的公允价值)	② 其他权益工具投资转换为权益法借：长期股权投资——投资成本贷：其他权益工具投资(原投资账面价值) 利润分配——未分配利润(原投资账面价值与公允价值之差) 银行存款等(新支付对价的公允价) 借：其他综合收益(原计入其他综合收益的累计公允价值变动) 贷：盈余公积、利润分配——未分配利润(或相反分录)
计算比较	计算类似于商誉：长期股权投资初始投资成本-追加后比例×追加日可辨认净资产公允价。差额>0,无分录；差额<0(负商誉),计入营业外收入，同时调增长期股权投资。

(2)公允价值计量 →成本法(通过多次交易分步实现企业合并)

① 同一控制下：属于一揽子交易的，将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。 不属于一揽子交易的，如下：

> 确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本=应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额-A:

> A 与 B (B= 合并对价的账面价值=达到合并前的股权投资账面价值+进一步取得股份新支付对价的账面价值)之间的差额， 调整资本公积(溢价),资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

> 合并日之前持有的股权投资，因权益法核算或金融资产核算而确认的其他综合收益，暂不进行处理。

② 非同一控制下

处理原则	视同按追加投资日公允价处置原金融资产，重新购入长期股权投资。
初始成本	长期股权投资初始成本=金融资产公允价(视同处置重)+新支付对价公允价值
账务处理	原金融资产分“交易性金融资产”、“其他权益工具投资”两类，会计处理参照“公允价值计量→权益法”。

(3)权益法 →成本法(通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并)

处理原则

与原长期股权投资合并，不视同处置，不追溯调整。

初始成本

长期股权投资初始成本=原长期股权投资账面价值+新支付对价公允价值

账务处理

借：长期股权投资(原股权账面价值+新增投资所支付对价的公允价值) 【新投资】

贷：长期股权投资——投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动【原投资】

提示：之前计入“其他综合收益、资本公积——其他资本公积”的金额购买日不做处理，最终处置时转入当期损益(因重新计量设定受益计划引起的其他综合收益变动除外)。

2. 减少投资

(1)权益法 → 公允价值计量(20% → 5%)

处理原则

视同按减少投资日公允价处置全部原长期股权投资，然后重新购入金融资产。

账务处理

① 处置的部分确认损益

借：银行存款

贷：长期股权投资(原投资账面价值×处置比例)

投资收益(或借方)

② 剩余的部分股权投资改为金融资产核算：

借：交易性金融资产、其他权益工具投资(原投资剩余部分的公允价值)

贷：长期股权投资 (原投资账面价值×剩余比例)

投资收益(差额)

提示：不管处置还是未处置部分，原计入“其他综合收益(特殊情况除外)”“资本公积——其他资本公积”的金额全部转入“投资收益 ”——视同原投资全部处置。

(2)成本法→权益法

处理原则

剩余部分追溯调整。

账务处理

① 处置的部分：按处置比例结转成本

借：银行存款

贷：长期股权投资(原投资账面价值×处置比例)

投资收益(或借方)

② 剩余的部分：

<1>比较原取得时点剩余投资成本与享有份额。

<2>视同剩余投资原取得时就采取权益法追溯调整。

解读：剩余部分按长期股权投资权益法核算时，追溯调整具体内容如下：

调整最初取得时点的“商誉”

剩余股权视同自取得时就采用权益法调整

比较“剩余长期股权投资成本”与 “原投资时点被投资单位可辨认净资产× 剩余份额”,若前者大类似于“商誉”,不调整，若后者大，调整如下：

借：长期股权投资

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润( 若跨年，计入此科目)

营业外收入(若没跨年，计入此科目)

借：长期股权投资——损益调整/其他综合收益/其他权益变动

贷：盈余公积、利润分配——未分配利润(跨年的投资收益 )

投资收益(本年的投资收益)

其他综合收益 (累计变动×剩余比例)

资本公积-其他资本公积(累计变动×剩余比例)

提示：子公司向非关联方定向增发新股，母公司持股比例被稀释而丧失控制权(成本法→权益法),则：

① 投资收益=得到的-失去的=新的持股比例×原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额-持股下降部分的比例×长期股权投资原账面价值=(增加的净资产×增资后比例)-(原投资账面价值×减少比例/原投资比例)。

② 按照新的持股比例视同自取得时就按照权益法核算，进行追溯调整。涉及以前年度涉及损益的，调整“盈余公积、利润分配——未分配利润”;同时根据实际情况调整“其他综合收益”等。

(3)成本法 → 公允价值计量(处置丧失控制权)

处理原则	视同按减少投资日公允价处置全部原长期股权投资，然后重新购入金融资产。
账务处理	会计处理参照“权益法 →公允价值计量”

【知识点4】减值和处置

1. 减值：账面价值高于可收回金额的，差额借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”。

2. 处置

结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为投资收益

② 结转其他综合收益、资本公积——其他资本公积

提示：部分股权处置时，其他综合收益、资本公积——其他资本公积按处置比例结转

借：银行存款(实际收款)

长期股权投资减值准备(账面转销)

贷：长期股权投资(账面转销)

投资收益(差额)

借：其他综合收益(子公司相关变动若能重分类进损益，这里的其他综合收益也要转入投资收益)

资本公积——其他资本公积(转入损益)