2025中级会计实务难点解析暂时性差异的特殊情形案例分析

一、暂时性差异的基本概念

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，这种差额在未来期间会导致应税金额或可抵扣金额的产生。根据其对未来应纳税所得额的影响，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

通常情况下，资产的账面价值大于其计税基础，或负债的账面价值小于其计税基础，会产生应纳税暂时性差异；反之则产生可抵扣暂时性差异。但在实务中，某些特殊情形的判断和处理往往成为考生易错点。

二、特殊情形下的暂时性差异分析

1. 资产减值准备形成的暂时性差异

当企业对资产计提减值准备时，资产的账面价值会减少，但其计税基础通常保持不变（税法一般不允许税前扣除资产减值损失）。此时会产生可抵扣暂时性差异。

案例某企业2025年末对一项固定资产计提减值准备50万元。该固定资产原值200万元，已计提折旧80万元，税法规定折旧额为100万元。

- 账面价值 = 200 - 80 - 50 = 70万元

- 计税基础 = 200 - 100 = 100万元

- 可抵扣暂时性差异 = 100 - 70 = 30万元

2. 内部交易未实现损益的暂时性差异

在合并财务报表中，母子公司之间的内部交易产生的未实现损益需要进行抵销处理，但税法通常不认可这种抵销，从而导致暂时性差异。

案例母公司向子公司销售商品一批，成本60万元，售价100万元。子公司期末尚未对外出售该批商品。

- 合并层面应抵销未实现利润40万元

- 但税法仍按100万元确认收入，60万元确认成本

- 产生可抵扣暂时性差异40万元

3. 采用公允价值计量的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，会计上按公允价值计量，但税法通常以历史成本为计税基础，从而产生暂时性差异。

案例企业购入股票投资100万元，年末公允价值为120万元。

- 账面价值 = 120万元

- 计税基础 = 100万元

- 应纳税暂时性差异 = 20万元

4. 预计负债的特殊处理

企业确认的预计负债（如产品质量保证），会计上当期确认费用，但税法一般在实际支付时才能扣除，从而产生暂时性差异。

案例企业年末计提产品质量保证金50万元。

- 账面价值 = 50万元

- 计税基础 = 0（尚未实际支付）

- 可抵扣暂时性差异 = 50万元

三、特殊情形的注意事项

1. 长期股权投资差异权益法核算的长期股权投资，如果预计未来期间不会处置，其产生的暂时性差异通常不确认递延所得税。

2. 商誉的差异商誉的计税基础为零，账面价值大于计税基础的差额不确认递延所得税负债。

3. 亏损弥补税法允许抵扣的亏损，应确认递延所得税资产，但要考虑未来能否产生足够的应纳税所得额。

4. 税率变动影响如果已知未来税率将发生变化，应按新税率计量递延所得税资产和负债。

四、结论

暂时性差异的特殊情形在中级会计实务考试中属于高频考点，掌握这些特殊案例的分析方法对于正确计算递延所得税资产和负债至关重要。考生在备考时应重点关注资产减值、内部交易、金融资产等特殊业务的处理，理解其背后的会计与税法差异逻辑，避免在考试中出现判断错误。

通过系统分析这些特殊情形，可以深化对暂时性差异本质的理解，提高在实际工作中的职业判断能力，为2025年中级会计职称考试做好充分准备。

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