成本习性分析的方法（基于成本习性分析的边际成本应用研究）

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对亏损产品应视情况决策

边际成本法在制订产品决策时使用较为普遍，也很简单：当边际收入-边际

成本=边际利润>0时，方案可行;当边际收入-边际成本=边际利润<0时，方案不可行。

亏损产品是否停产?如果按照完全成本法进行分析，答案似乎很简单，既然产品不能为企业提供盈利，当然应当停产。但是，如果按照变动成本法进行分析，往往会得出相反的结论。由于亏损产品是否停产的决策并不影响企业的固定成本总额，因此这类决策问题一般采用边际成本进行分析。产品亏损情况可分为两类：一类是实亏产品，即销售收入低于变动成本，即边际利润为负数。这种产品生产越多，亏损会越大，必须停止生产，如果是涉及到国计民生的产品则另当别论。另一类是虚亏产品，即销售收入高于变动成本，能提供边际利润。这种产品对企业还是有贡献的，不应该停产。因此，对亏损产品应分别不同情况进行决策。

在边际成本法下，企业的所有成本都要按成本习性划分为固定成本和变动成本，而这恰恰是企业在实际运用中难以准确划分的。从长期来看，没有什么成本是完全固定的，长远来看都是变动成本，但边际成本法在计算成本时不承认一点。一般认为直接人工、直接材料都是典型的变动成本，但约束理论方法中的一个重要特点就是直接人工被认定为是一项固定成本。

某公司主要从事航空发动机的修理业务。公司在实际修理过程中，得到的信息是修理难度较大，换件多，不合算。公司财务部门提供的财务数据也显示，该型发动机修理的单台制造成本达到了17.34万元，而目前的销售价格仅为14.7万元，公司面临着应否停产的决策。按传统财务会计完全成本法计算，销售毛利为负数，该产品应该停产。公司决定运用管理会计的边际成本法进行分析。

边际成本法的实际运用

财务部门通过成本数据发现，该款发动机修理的制造成本是由直接材料、直接燃料、直接人工、制造费用和动力费等部分组成。由于公司在制造费用中已将直接燃料和动力费单独核算，可视为变动成本，其余的制造费用视同为固定成本。这样产品变动成本由直接材料、直接燃料、直接人工、动力费等项目构成。通过财务数据计算，单台成本中直接材料8.2万元，直接燃料2.14万元，直接人工2.42万元，动力费2.54万元,变动成本合计15.3万元,仍高于14.7万元的价格水平，即边际利润仍为-0.6万元，方案不可行，该产品应该停止生产。

因公司从事军品生产，目前没有别的产品订货，生产能力严重富余，为谨慎起见，公司重新要求财务部门进行再次分析。财务部门于是按成本习性重新对各成本项目进行辨析和确认。通过分析发现，直接材料是修理发动机中需要更换的部附件, 直接燃料是在发动机修理后试车油料的消耗，这两块成本是随着发动机修理台数的变化而直接变化的，是真正的变动成本。而直接人工则并非真正意义上的变动成本，公司员工工资结构由基本工资、岗位工资、工龄工资、绩效工资等部分构成，会计核算中的直接人工成本除了生产工人工资外还包括五险一金等社保费用，在一个年度里它是相对固定的，根据公司所有交付发动机的台数进行分摊。而工资结构中除了绩效工资是随产量变动的以外，其余部分是固定不变的。

公司目前薪酬考核是每修理一台发动机，公司给的单台绩效工资是2.08万元，根据边际成本的定义，意味着2.08万元的单台绩效作为人工成本才是真正意义上的变动成本。单台动力费2.54万元中煤占60%，汽占25%，电占9%，水占6%，都属于半变动成本。其他制造费用2.04万元中低值易耗品和机物料消耗、工装修理费等费用也属于半变动成本，不易完全区分。因此本着稳健性原则，动力费2.54万变动成本按50%预计为1.27万元,其他制造费用2.04万元变动成本按20%预计为0.41万元。在期间费用中，管理费用发生额是按一定方法进行分配的，应属于固定成本。销售费用中单台发动机运输装卸费用约为0.3万元，属于变动成本。

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